关联企业之间借款的利息支出如何税前扣除，一直是纳税人普遍关注的问题。企业所得税法及实施条例对关联业务进行了规范，《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）对一些问题进行了明确和细化。笔者结合上述文件规定，对关联企业之间借款利息支出如何在税前扣除问题进行探讨。

　　一、关联方概念

　　《企业所得税法实施条例》第一百零九条，企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

　　（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

　　（二）直接或者间接地同为第三者控制；   

　　（三）在利益上具有相关联的其他关系。

　　二、债权性投资和权益性投资

　　债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

　　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

　　（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

　　（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　　三、关联方债权性投资与权益性投资比例、扣除金额

　　（一）比例的确定

　　财税[2008]121号规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　（1）金融企业，为5：1；

　　（2）其他企业，为2：1。

　　（二）扣除金额的确定

　　企业从关联方借款发生的利息支出税前扣除要同时满足两个条件：一是不超过财税[2008]121号文规定的比例，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；二是其借款利率不得超过金融企业同期同类贷款利率，超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息不得扣除。

　　四、财税[2008]121号的例外条款

　　财税[2008]121号第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　（一）按照有关规定提供相关资料并证明交易活动符合独立交易原则

　　国税发[2009]2号第八十九条规定，企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供相关同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。

　　（二）企业的实际税负不高于境内关联方的

　　企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。但是，此条件只适用于企业在境内的关联方，境外关联方不在此列。

　　因此，企业发生的关联方利息支出，在满足财税[2008]121号第二条规定条件之一的情况下，其实际支付的利息可税前扣除不受比例限制。

　　五、企业支付给境外关联方利息支出扣除问题

　　国税发[2009]2号第八十八条规定，直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　六、合理分开计算利息支出

　　 财税〔2008〕121号文件第三条规定，“企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。”该文件第一条对从事金融业务的企业的关联方债权性投资与权益性投资比例确定为5∶1。但是如果企业不仅仅从事金融业务，其从事其他业务的部分显然不能按5∶1确定债权性投资金额。据此分析，合理方法应该是合理划分企业金融业务与非金融业务比重。